El caso que da lugar a la Sentencia del Tribunal Supremo,
negando esta presunción, es la del particular que compra, a promotora de
entidad bancaria, una vivienda por debajo del precio de la hipoteca del antiguo
promotor deudor de la entidad.
La idea de la pretenciosa discrecionalidad de la
Administración para seleccionar cualesquiera de los métodos de valoración
enumerados en el artículo 57.1.b) de la LGT[1]
(en este caso), en relación con toda clase de tributos -y para toda clase de
bienes o derechos-, no es admisible en los términos y con la amplitud con que
tal proposición se exterioriza en el recurso.
Es fundamental, en este caso, la cuestión concerniente al
método de valoración consistente en la aplicación
de coeficientes sobre el valor catastral (artículo 57.1.b) LGT) y su
idoneidad, en términos generales, para determinar el valor de los inmuebles en
los impuestos cuya base imponible se define en la ley por el valor real.
A tal respecto, el medio de comprobación previsto en el
artículo 57.1.b) de la Ley General Tributaria , permite la "...estimación por referencia a los valores que figuren en los
registros oficiales de carácter fiscal", la cual, a su vez "...podrá
consistir en la aplicación de los
coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la
Administración tributaria competente" siendo así que, cuando el objeto de
avalúo son bienes inmuebles, se prevé en la norma que "... el registro
oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de
determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes
será el Catastro Inmobiliario".
Este medio legal de comprobación presupone, por definición, la
facultad de la Administración tributaria de basar su estimación, válida y
eficaz potencialmente, con el fin de rectificar las declaraciones o
autoliquidaciones del contribuyente, en la incorporación de datos o magnitudes
genéricas, presuntivas y, por ende, meramente hipotéticas. Además de su
generalidad, pueden conducir a una
verdadera ficción cuando, por el transcurso del tiempo, los valores así
asignados pierdan actualidad o se desvíen notablemente de la evolución de los
precios en el mercado inmobiliario.
La pregunta esencial que realiza la Sala, como punto de
partida, es “si este medio comprobador -
excepcionalmente privilegiado para la Administración y, por ende, limitativo de
derechos y garantías para el contribuyente- es adecuado para todos los impuestos
o sólo lo es cuando se trata de justipreciar los bienes a efectos de algunos de
ellos, no de otros. Piénsese en que la
valoración de inmuebles puede efectuarse en una multiplicidad de casos
(IRPF, Sociedades -para determinar las ganancias patrimoniales o a otros
efectos, como corregir los precios en operaciones vinculadas-; Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones; Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos
de Naturaleza Urbana; Impuesto sobre Bienes Inmuebles, etc.). No en todos ellos
debe atenderse, por razón de la configuración legal de cada tributo, a los
mismos valores o vertientes de la capacidad económica. Ha de estarse a la
naturaleza del bien y, principalmente, al hecho imponible y a la determinación
legal de la base imponible.”
El valor real configura un concepto jurídico indeterminado de
imprecisos perfiles, como esta Sala (TS) ha subrayado en una jurisprudencia
constante y uniforme, puesto que no se ampara en definición legal alguna y,
permite, sea cual fuere el medio de comprobación o determinación que en cada
caso se utilice, un cierto margen legítimo.
El valor real no arroja - no puede hacerlo- un
guarismo exacto, único y necesario, sino una franja admisible entre un máximo y
un mínimo. Así sucede cuando se acepta el valor declarado por el administrado
-que puede variar en unos y otros casos-; también cuando se acude al dictamen
de peritos de la Administración (art. 57.1.e) LGT ); o, en fin, si se emplean
otros medios de comprobación legalmente previstos, como los precios medios de
mercado o las valoraciones atribuidas a efectos de aseguramiento o
hipotecarios. Esa inexactitud a priori, consustancial a la idea de valor real y
a su integración en la categoría dogmática de los conceptos jurídicos
indeterminados, guarda relación directa con la que padece otra noción
relativamente semejante, la de valor de
mercado. Ello hasta el punto de que esta misma Sala, en jurisprudencia
reiterada, identifica ese valor real con el "...precio que sería
acordado en condiciones de mercado entre partes independientes..."
(Sentencia, entre otras, de 18 de junio de 2012, pronunciada en el recurso de
casación nº 224/2009 (ES:TS : 2012:4224), para un caso de IRPF). Siendo ello
así, estamos en todo caso ante un valor que, al margen de su natural
incertidumbre previa, sólo puede alcanzarse teniendo en cuenta las
circunstancias singulares de la operación económica o manifestación de
capacidad contributiva que se somete a tributación, así como apreciando las
características propias del bien sometido a valoración, irreductibles al empleo
de tablas, coeficientes o estimaciones globales.
En resumen de lo anterior, ha dicho con constancia y
reiteración la jurisprudencia de este Tribunal Supremo que el acto de
determinación del valor real de los bienes inmuebles comprobados por la
Administración - que, por ende, corrige o verifica los valores declarados por
el interesado como precio o magnitud del negocio jurídico llevado a término- ha
de ser:
a) singularizado;
b) motivado; y
c) fruto de un examen del inmueble,
normalmente mediante visita al lugar.
Así, la dicción legal del artículo 57.1.b) LGT, que habla de
estimación por referencia a los valores, no de aplicación de valores, permite
interpretar la norma en el sentido de que tales valores puedan ser un punto de
partida estimativo, con el necesario complemento, para la asignación final del
valor concreto, de una verdadera comprobación singular, motivada y basada en la
observación directa e inmediata del bien comprobado.
En cualquier caso, a mayor abundamiento y en términos
puramente hipotéticos, la respuesta a la cuestión podría ser afirmativa en la
medida en que el valor real
es aquél que pactarían dos sujetos de derecho independientes en un contexto de
mercado libre y éste está condicionado, obviamente, por circunstancias de
diversa magnitud y significación y, entre otras, la severa y prolongada crisis
económica padecida desde la segunda mitad de la década anterior, lo que
significa que el valor real, lejos de ser inmutable, puede variar en función
del carácter temporal, espacial u otros a que se refiera.
El método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por
índices o coeficientes ( artículo 57.1.b) LGT ) no es idóneo, por su
generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se
trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la
base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal
método se complemente con la realización de una actividad estrictamente
comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a
avalúo.
[1] Artículo
57 LGT. Comprobación de valores.
1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás
elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la
Administración tributaria mediante los siguientes medios:
a) Capitalización o imputación de rendimientos al
porcentaje que la ley de cada tributo señale.
b) Estimación por referencia a los valores que figuren
en los registros oficiales de carácter fiscal.
Dicha estimación por referencia podrá consistir en la
aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen
por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan
reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de
carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada
tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter
fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes
multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro
Inmobiliario.
c) Precios medios en el mercado.
d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
e) Dictamen de peritos de la Administración.
f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de
contratos de seguros.
g) Valor asignado para la tasación de las fincas
hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.
h) Precio o valor declarado correspondiente a otras
transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas,
realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.
i) Cualquier otro medio que se determine en la ley
propia de cada tributo.
2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse
para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la
aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo.
3. Las normas de cada tributo regularán la aplicación
de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo.
4. La comprobación de valores deberá ser realizada por
la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los
artículos 134 y 135 de esta ley, cuando dicha comprobación sea el único objeto
del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de
los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, y en
todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1
del artículo 134 de esta ley.
